Наверное, нет ни одного предприятия, которое бы в той или иной мере не сталкивалось с претензиями фискальных органов, в отношении совершенного налогового правонарушения. Это и неудивительно, ведь действующее налоговое законодательство Украины выписано крайне неудачно и достаточно динамично изменяется (что не способствует формированию единой и устойчивой практики).
Налоговый кодекс Украины указывает, что налоговым правонарушением являются — противоправные деяния налогоплательщиков, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных законодательством, что влечет за собой определенную ответственность (финансовая, административная, уголовная).
Одним из принципов налогового законодательства, в отличие от хозяйственного и уголовного, является неотвратимость наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства.
Таким образом, исходя из определения налогового правонарушения и принципов налогового законодательства — ответственность за налоговое правонарушение наступает независимо от наличия вины в действиях налогоплательщика. Таково общее правило ответственности в налоговом законодательстве.
Исключением из этого правила стала статья 1202 Налогового кодекса Украины, а именно подпункт 1202.2. этой статьи. В данном случае речь идет об ответственности за несвоевременную регистрацию акцизной накладной в Едином реестре акцизных накладных.
При этом, довольно странно в статье 1202 Налогового кодекса Украины изложены подпункт 1202.2. и подпункт 12022.1. Неизвестно, из каких соображений исходил законодатель, определяя состав правонарушения в обоих этих подпунктах.
И в первом и во втором подпунктах, по сути, речь идет об ответственности за несвоевременную регистрацию акцизных накладных. В подпункте 1202.1. определены границы ответственности за просрочку регистрации акцизной накладной, пропорционально сроку такой просрочки от одного дня до 91 и более. Слово «и более», в данном подпункте, указывает на неограниченное количество календарных дней просрочки, и как следствие на максимально возможную меру ответственности за такое нарушение, как несвоевременная регистрация акцизных накладных более 91 дня.
И все было бы хорошо, если бы в дальнейшем не шел подпункт 1202.2., который мало того, что начинает отсчет срока просрочки от 120 календарных дней, так еще и включает в себя такой элемент в правонарушении, как «вина плательщика акцизного налога».
Как известно, для привлечения к ответственности за правонарушение, в котором есть такой обязательный элемент субъективной стороны, как «вина», необходимо доказать именно эту вину. При отсутствии (недоказанности) вины, привлечение к ответственности становится невозможным.
Исходя из подпункта 1202.2., логичным является то, что в ситуации, когда плательщик акцизного сбора не осуществил регистрацию акцизной накладной на протяжении более 120 календарных дней от соответствующей даты, то контролирующему органу кроме факта самого нарушения необходимо устанавливать и доказывать вину плательщика такого сбора. И только после этого привлекать его к установленной законом ответственности. Таким образом, теоретически, плательщик акцизного сбора, который просрочил регистрацию накладной, может намеренно не регистрировать ее более 120 дней, и в последующем требовать от фискального органа, чтобы он, для привлечения к ответственности, сначала доказал его вину. При этом, для привлечения к ответственности за нарушение сроков до 120 календарных дней, вина плательщика доказыванию не подлежит. Что является нелогичным и достаточно странным.
Не менее странными, чем указанная выше норма, стали судебные решения по административному делу № 820/4064/17, в рамках которой была рассмотрена обязательность элемента «вины» плательщика акцизного сбора, при применении подпунктов 1202.2 и 1202.1. статьи 1202 Налогового кодекса Украины.
Не принимая во внимание правомерность или неправомерность действий истца, доказанность или недоказанность обстоятельств, на которые он ссылается в этом деле, сама позиция суда является не совсем взвешенной и обоснованной.
В частности, суд пришел к к следующему выводу:
«Сравнивая состав налогового правонарушения, изложенный законодателем в п.120-2.1 ст.120-2 Налогового кодекса Украины и состав налогового правонарушения, изложенный законодателем в п.120-2.2 ст.120-2 этого же кодекса, суд отмечает, что наличие или отсутствие вины налогоплательщика за несвоевременную регистрацию акцизной накладной имеет юридическое значение только для случаяе, предусмотренном в п.120-2.2 ст.120-2 Налогового кодекса Украины.
Как установлено судом, в спорных правоотношениях спорных налоговых уведомлений — решение было принято контролирующим органом на основании п.120-2.1 ст.120-2 Налогового кодекса Украины, а, следовательно, вина не является обязательным элементом противоправного деяния.»
Какую разницу в составе налогового правонарушения между подпунктами 1202.2. и 1202.1. статьи 1202 Налогового кодекса Украины увидел суд, пока неизвестно (в решениях об этом речь не идет), что свидетельствует о необоснованности позиции суда.
Поскольку и в первом и во втором подпункте речь идет о нарушении сроков регистрации акцизных накладных, то и состав правонарушения является тождественным — нарушение сроков. Разницей в этих подпунктах является то, что в них определены различные сроки нарушения, и соответственно разная ответственность (в процентах, пропорционально к нарушенному сроку). Но срок нарушения не может влиять на появление в составе правонарушения такого элемента, как «вина».
Наличие «некачественного» законодательства не является чем-то удивительным в мире. Однако его правоприменения, в большинстве стран, исправляется «качественным» правосудием.
К большому сожалению, пока мы видим неудачный пример нормотворческой техники, при включении элемента «вины», в налоговое правонарушение, и еще более неудачное применение его судами.