Требования законодательства ЕС относительно оплаты VAT резидентами и нерезидентами ЕС при оказании электронных услуг резидентам ЕС
Основным документом, регулирующим порядок налогообложения VAT в ЕС, является Директива 2006/112/ЕС от 26 ноября 2006 г. «Об общей системе налога на добавленную стоимость». Однако, 20 февраля 2008 г. был опубликован так называемый «Пакет по VAT»: Директива 2008/8/EC Совета Европы от 12 февраля 2008 г. (Директива по VAT), которая внесла изменения в Директиву 2006/112/ЕС по VAT относительно порядка определения места предоставления услуг, и Директива 2008/9/EC Совета Европы от 12 февраля 2008 г., которая установила подробные правила возмещения VAT в отношении лиц, учрежденных не в государстве-члене ЕС. Одновременно с ними было опубликовано Положение Совета Европы (EC) № 143/2008 от 12 февраля 2008 г. Об административном сотрудничестве и обмене информацией относительно правил, касающихся места предоставления услуг, специальных схем и процедуры возмещения налога на добавленную стоимость.
Для разъяснения и правильного применения на практике правил о месте поставки телекоммуникационных, вещательных и электронных услуг, предусмотренных Директивой по VAT был принят Исполнительный регламент Совета (ЕС) № 1042/2013 от 7 октября 2013 г. о внесении изменений в Исполнительный регламент (ЕС) № 282/2011.
Для начала определим, что являют собой электронные услуги. В соответствии со ст.7 Исполнительного регламента № 1042/2013 «Электронно-поставляемые услуги» (далее в тексте – «электронные услуги») включают услуги, поставляемые посредством интернета или электронной сети, поставка которых в силу их особенностей осуществляется автоматически и требует минимального вмешательства человека, и обеспечение которых невозможно в отсутствие информационных технологий. В частности, это следующие услуги:
- поставка оцифрованных продуктов в целом, включая программное обеспечение, изменение или обновление программного обеспечения;
- услуги, представляющие или поддерживающие возможность присутствия лица или предприятия в электронной сети, например, на веб-сайте или веб- странице;
- услуги, автоматически генерируемые компьютером с использованием Интернет или электронной сети, в ответ на ввод получателем специфических данных;
- передача за вознаграждение прав на размещение товаров или услуг на продажу на интернет-сайте, действующем в качестве торговой площадки онлайн, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену с применением автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже при помощи отправляемого по электронной почте сообщения, автоматически генерируемого компьютером;
- пакеты интернет-услуг (ISP) с информацией, в которых телекоммуникационный компонент является вспомогательной или подчиненной частью (т.е. пакеты услуг, не ограничивающиеся доступом к Интернет и включающие другие элементы, например, страницы с информационной продукцией, предоставляющие доступ к новостям, прогнозу погоды или отчетам о путешествиях; игровые площадки; размещение веб-сайтов; доступ к онлайн-обсуждениям, и т.д.); перечень услуг, отвечающих определению электронных услуг, приведен в Приложение II Директивы по VAT .
Порядок начисления и учета VAT при предоставлении электронных услуг различается в зависимости от статуса заказчика (налогооблагаемое или не налогооблагаемое лицо).
- В случае предоставления услуг юридическим лицам (B2B):
- Если заказчик и поставщик находятся в одной стране ЕС, то поставщик производит начисление и уплату VAT по ставке своей страны. Это значит, что VAT включается в цену услуги (счета выставляются с учетом VAT)
- Если заказчик и поставщик находятся в разных странах ЕС, то VAT в цену услуги не включается (счета выставляются без VAT). В таком случае используется механизм «reverce charge»: по VAT отчитывается заказчик, то есть он включает сумму VAT в свою декларацию как налог к уплате (вместо исполнителя), и одновременно как налог к вычету в том же размере (в качестве заказчика). В итоге, чаще всего в подобной ситуации налог вообще не уплачивается в бюджет.
- Если заказчик находиться в стране ЕС, а поставщик в другой стране за пределами ЕС, VAT в цену услуги не включается и тоже используется механизм «reverce charge», когда VAT начисляет и оплачивает клиент по ставке своей страны.
Как видим, по базовому правилу услуги считаются предоставленными по месту нахождения клиента. Но в случае предоставления электронных услуг общее правило может меняться на правило «use and enjoyment» (место потребления услуги):
— если заказчик резидент ЕС, но фактически услуга потребляется в другой стране, которая не является членом ЕС, то услуга облагается VAT в этой стране (соответственно, в стране ЕС налог не удерживается); — если заказчик не резидент ЕС, но фактически услуга потребляется в стране ЕС, то услуга будет облагается VAT в стране ЕСВажно отметить, что поставщик может считать заказчика из ЕС налогооблагаемым лицом лишь в том случае, если заказчики сообщает свой идентификационный номер плательщика VAT или демонстрирует, что находится в процессе регистрации в качестве плательщика VAT. В противном случае поставщик может считать заказчика не облагаемым налогом лицом, но только при условии, что отсутствует информация об обратном. Это значимо в контексте возможности возместить начисленный VAT. Если деятельность заказчика освобождена от обложения VAT, механизм возмещения ему не полагается, а, значит, сумма налога, начисленного в порядке «reverce charge», подлежит уплате в бюджет.
- Предоставление услуг частным лицам (B2C):
С 1 января 2015 г. место налогообложения поставки электронных услуг будет одинаково как для поставок, осуществляемых одним предприятием другому предприятию (B2B), так и для поставок, осуществляемых предприятием конечному потребителю (B2C). Несмотря на это изменение, поставщику все еще будет необходимо определить статус клиента (является ли он предприятием или конечным потребителем), поскольку в отношениях B2C ответственность за правильный расчет суммы VAT и его уплату несет поставщик электронных услуг.
VAT не начисляется на услуги для заказчиков, не резидентов ЕС, однако если поставщик находится за пределами ЕС и предоставляет электронные услуги частным лицам-резидентам ЕС, он (поставщик) обязан начислить VAT. При этом правило «use and enjoyment» для поставщиков электронных услуг частным клиентам не применимо.
Рассмотрим случаи, когда услуги оказываются заказчику-резиденту ЕС поставщиками, находящимися в разных странах
- И заказчик, и поставщик – резиденты одной страны ЕС: поставщик начисляет и уплачивает VAT в своей стране по ее ставкам налога, включая сумму VAT в счет заказчику
- Заказчик и поставщик резиденты разных стран ЕС: поставщик уплачивает налог по дифференцированным ставкам, которые зависят от страны местонахождения заказчика (но при этом встать на налоговый учет достаточно в своей стране)
- Заказчик резидент ЕС, а поставщик нерезидент: поставщик должен самостоятельно встать на налоговый учет в ЕС и уплатить налог по ставке, предусмотренной законодательством страны проживания заказчика.
Следовательно, теперь каждая компания, оказывающая услуги европейским заказчикам (B2C), обязана зарегистрироваться в установленном порядке и получить так называемый VAT номер. При этом число продаж или величина полученных доходов не имеет значения, и проходить регистрацию необходимо всем поставщикам электронных услуг.
У зарубежных поставщиков есть два варианта регистрации в качестве плательщиков VAT, если у них нет постоянного представительства и действующего VAT номера в странах ЕС:
- Зарегистрироваться в каждой из стран, на территории которых поставляются/планируются услуги.
- Воспользоваться упрощенной формой регистрации, так называемой системой «единого окна» (MOSS), которая позволяет выбрать для регистрации, последующей отчетности и уплаты VAT любую из стран ЕС, независимо от того, в каких государствах проживают их заказчики.
Система «единого окна» позволит поставщику электронных услуг отчитываться по VAT, взымаемом с поставок частным лицам-резидентам ЕС через интернет-портал в том государстве-члене ЕС, в котором они идентифицированы, и является альтернативой постановки на налоговый учет в каждом государстве-члене, где поставляются услуги заказчикам.
По этой схеме, зарегистрировавшись в системе единого окна в одном из государств-членов ЕС (государство идентификации), облагаемое налогом лицо (поставщик услуг) подает в систему в электронной форме ежеквартальные налоговые декларации по VAT с данными о поставках электронных услуг частным лицам в другие государства-члены (государство потребления), вместе с уплатой причитающегося VAT. Затем эти декларации вместе с уплаченным VAT переводятся государством идентификации в соответствующие государства потребления через защищенную коммуникационную сеть.
Данная система доступна как для налогооблагаемых лиц, учрежденных в ЕС, либо имеющих представительство в ЕС (Союзная схема), так и для учрежденных за пределами ЕС (Несоюзная схема). Не может воспользоваться системой «единого окна» лишь не входящее в ЕС облагаемое налогом лицо, зарегистрированное или обязанное зарегистрироваться для целей VAT в ЕС, но не имеющее там учрежденного предприятия/представительства.
Для Союзной схемы государством идентификации будет государство-член ЕС, в котором налогооблагаемое лицо имеет учрежденный бизнес или постоянное представительство (для целей VAT). Если таких представительств более одного в пределах ЕС, налогоплательщик может выбрать одно из этих государств-членов в качестве государства идентификации. Предприятие будет зарегистрировано в системе «единого окна» окна под тем же индивидуальным идентификационным номером VAT, под которым оно зарегистрировано как плательщик VAT в своем государстве. Далее через систему должны будут декларироваться все поставки электронных услуг не облагаемым налогом лицам в государстве-члене ЕС, в котором оно не имеет учрежденного предприятия/представительства. При этом для поставок, совершенных в каком-либо государстве-члене ЕС, в котором поставщик имеет представительство, система «единого окна» не может быть использована.
Для Несоюзной схемы облагаемое налогом лицо может выбрать любое государство-член ЕС в качестве государства идентификации. Это государство-член ЕС присваивает налогоплательщику индивидуальный идентификационный номер плательщика VAT (используя формат ЕСxxxyyyyyz).
Чтобы зарегистрироваться системе «единого окна», предприятие должно предоставить государству идентификации определенную информацию в электронном виде. Как только государство идентификации получит и одобрит требуемую регистрационную информацию (после определенной проверки), она заносится для хранения в базу данных и передается другим государствам-членам ЕС, а налогоплательщик получает подтверждение даты решения о регистрации электронными средствами связи
В обычной ситуации регистрация вступает в силу с первого дня календарного квартала, следующего за тем, в котором налогоплательщик информирует государство идентификации о своем желании использовать эту систему. Но если налогоплательщик начинает осуществлять поставки до этой даты, система начнет действовать с дня первой поставки при условии, что налогоплательщик проинформировал государство идентификации о начале деятельности в рамках системы не позднее десятого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была совершена эта первая поставка.
Декларацию по VAT предприятие, использующее систему «единого окна», должно подавать посредством электронной связи за каждый календарный квартал, (если за данный квартал поставок в ЕС не осуществлялось, необходимо подать «нулевую» декларацию) в течение 20 дней с окончания периода, за который подается данная декларация. Налоговая декларация должна содержать информацию о поставках клиентам, совершенных в каждом государстве потребления налогоплательщиком, а для Союзной схемы – каждым постоянным представительством. Государство идентификации делает разбивку данной декларации по государствам потребления и передает им сведения, а также присваивает каждой декларации регистрационный номер. Этот номер налогоплательщик указывает, производя соответствующий платеж – VAT, причитающийся государству идентификации. Предприятие платит одну сумму в размере общей итоговой суммы декларации (т.e. по всем государствам потребления), затем государство идентификации распределяет деньги между государствами потребления. Платеж производится одновременно с подачей декларации по VAT, либо в течении 10 дней с дня ее подачи.
Выйти из системы «единого окна» поставщик услуг может добровольно (снятие с учета), или он может быть исключен из схемы государством идентификации. В зависимости от причин снятия с учета или исключения поставщик может быть отстранен от пользования системы на определенный срок (карантинный период).